ÖZEL KURUMLARDA ÇALIŞAN HEKİMLER İÇİN YENİ MEVZUAT DÜZENLENMESİNE İHTİYAÇ VAR…
Sağlık hizmeti; yasalar açısından farklı Bakanlıkların mevzuatına ve denetime tabi olduğu için geldiği nokta da sektöre özel yasal düzenlemelere ihtiyaç duyuyor.
Halen Özel Sağlık Kurumlarında kadrolu tam zamanlı çalışan hekimler ürettikleri hizmetlerin karşılığını;
A. Bazıları sadece ücret bordrosu ile
B. Bazıları sadece düzenledikleri SMM ya da şirket faturası ile
C. Bazıları da ücret bordrosuna ek olarak düzenledikleri SMM ya da şirket faturası ile almaktalar… Bu duruma göre;
Özel Sağlık Kurumunda Çalışan Hekim; Ücretli midir yoksa Serbest Meslek mi icra ediyor?
Sağlık Bakanlığı mevzuatına göre durum nedir?
Düzenledikleri mali belgelere tevkifat uygulanabilir mi?
Bu Hekimler 4A sigortalısı mı yoksa 4B Bağkur’lu mu?
Düzenledikleri mali belgelerin durumu (gerçek belge) nedir?
Sorularına cevap aranıyor..
Geçtiğimiz günlerde www.muhasebeTR.com sitesinde Vergi Denetim Kurulu'nda görev yapmış olan Eski Vergi Müfettişi, halen YMM olarak görev yapan Özlem Kırkaya tarafından bir makale yayınlandı.
Kaynağımız olan bu makalenin sonuç kısmı ilginç tespitler içeriyor. Bu uyarıları için sektör adına kendilerine teşekkür ediyorum… Bu makaleye göre;
Özellikle ücret bordrosu ile çalışan tam zamanlı kadrolu hekimlerin ek olarak düzenledikleri SMM/Faturaların herhangi bir vergi incelemesinde gerçek belge mi yoksa sahte belge mi olarak kabul edileceği ile ilgili bir saptama var…
Burada amacım şudur ki; devlet tarafından geriye doğru denetime tabi olan özel sağlık kurumlarının gerçekleştirdiği işlerde, eğer bir eksiklik varsa sonrasında telafisi güç bir zararın önlenmesi adına en doğru olan yöntemin bulunmasıdır.
Zira sağlık hizmetleri çoklu bir denetime tabidir.
Sağlık Kurumları; hizmetin uygunluğu adına Sağlık Bakanlığı’na, SGK ile sözleşmeli çalıştıkları için GSS Genel Müdürlüğü’ne, sözleşmeli personel çalıştırdıkları için SGK tarafından prim denetimlerine, mali uygulamalar açısından Maliye Bakanlığı’na, kamu kaynaklarından hizmet karşılığı bedel aldıkları için onlara yapılan ödemeler konusunda Sayıştay’a, radyasyon güvenliği için TAEK’e, 6331 sayılı İş Güvenliği Yasası, Nufüs ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü ve Emniyet Genel Müdürlüğü'ne gönderilen bilgiler için İçişleri Bakanlığı'na vb. gibi birden çok mevzuata uymak ile yükümlüdür…
Bu neden ile bahsettiğim makaleye dikkat çekmek istedim. Okumanızı ve konudaki profesyonelleriniz ile müzakere etmenizi öneririm.
Makaleden özetle aşağıdaki önemli yasal başlıkların altını çiziyorum…
1. ÜCRETİN YASAL TANIMI; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61.maddesinde ücret tanımı “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” denilerek yapılmış Ve 62. Maddesinde “.…… veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." denilerek ücret tanımı düzenlenmiştir.
2. HİZMET VE İŞ AKİTLERİNİN YASAL TANIMLARI:
a. 4857 sayılı İş Kanunu'nun 2. maddesinde işçinin, işverenin, iş ilişkisinin ve işyerinin tanımı yapılmıştır. Aynı Kanun'un 8.maddesinde "- İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. İş sözleşmesi, Kanunda aksi belirtilmedikçe, özel bir şekle tâbi değildir." şeklinde bir düzenleme mevcuttur.
b. 22/4/1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 393. maddesinde " Hizmet Sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. İşçinin işverene bir hizmeti kısmi süreli olarak düzenli biçimde yerine getirmeyi üstlendiği sözleşmeler de hizmet sözleşmesidir." şeklinde tanımlanmış olup, 394.maddesinde ise "Hizmet sözleşmesi, kanunda aksine bir hüküm olmadıkça özel bir şekle bağlı değildir. Bir kimse, durumun gereklerine göre ancak ücret karşılığında yapılabilecek bir işi belli bir zaman için görür ve bu iş de işveren tarafından kabul edilirse, aralarında hizmet sözleşmesi kurulmuş sayılır." şeklinde hizmet sözleşmesinin nasıl kurulacağı açıklanmıştır.
3. 5510 sayılı KANUNA GÖRE 4 A VE 4 B TANIMI: 5510 sayılı Kanunun 3. Maddesinin 11. Fıkrasında yer alan tanımda; “11) Hizmet akdi:….sayılı Borçlar Kanununda tanımlanan hizmet akdini ve iş mevzuatında tanımlanan iş sözleşmesini veya hizmet akdini,” diyerek İş Sözleşmesi ve Hizmet Sözleşmesini aynı kapsama almıştır. Ve sigortalılığı düzenleyen 4. Maddesi de "Hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar" maddenin a bendi kapsamında sigortalı sayılır. "Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olanlar ve anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakları" maddenin b bendi kapsamında sigortalı olarak tanımlanmıştır.
Buna göre hekimle yapılan tüm sözleşmeler içeriği ne olursa olsun 4A kapsamında yani sigortalı sayılmıştı. Ama torba yasa ile yeni eklenen Ek Madde 10’nun son paragrafı ile yapılan düzenleme tanımlardaki mana ile çelişkilidir ve ayrıca bu madde ile hekimin 1219 sayılı yasanın 12. Maddesine uygun olma şartı istenmekte olup bu da sözleşme içeriği ile birlikte Sağlık Bakanlığı uygulamalarının da birlikte değerlendirilmesini gerektirmektedir. Aynı kişi hem 4A hem de 4B’li olabilir mi?
4. SERBEST MESLEK KAZANCI: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesi " ……..ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." olarak serbest meslek kazancını tanımlamıştır. Aynı Kanun'un 66.maddesinde ise serbest meslek erbabı serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının da bu vasfı değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
5. ÜCRET- SERBEST MESLEK KAZANCI AYRIMI:
a. 221 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde Gelir Vergisi Kanununun 65.maddesinde tanımlanan faaliyetin; - sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, - bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, - devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliğinin de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırdığı ifade edilmiştir. Söz konusu tebliğde gerek ücret gerek serbest meslek kazancının emeğe dayanan gelir unsurları olduğu belirtilmiştir. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir. Tebliğin devamında en önemli ölçütün; iş yerine bağlılık ve işverene tabilik olduğu ifade edilmiştir. Tebliğe göre İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemeyeceği belirtilmiştir.
b. Ayrıca 40 nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 2. bölümünde sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak; - Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dâhil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için HİZMET VERDİĞİ HASTALARA SERBEST MESLEK MAKBUZU VERMELERİ KAYDIYLA elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı, - İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dâhilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
6. VERGİ USÜL KANUNU AÇISINDAN: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3.maddesinde yer alan " Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." hükmünden vergilendirmenin vergiyi doğuran olayın ilgili olduğu kanunun esas alınarak yapılacağı anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunda ücret ve işverenin tanımında diğer kanunlara herhangi bir atıf yapılmadığından bir hizmetin karşılığı olan bedelin tespitinde adı geçen kanundaki tanımdan hareket edilerek gelirin niteliği belirlenecektir. Kaldı ki, bir işyerinde herhangi bir çalışanın iş akdi ve hizmet akdi olmaksızın çalışarak gelir elde etmesi durumunda bu gelir vergi kanunları açısından ücret olarak vergilendirilir.
7. KDV ORANI: Bu durumda olan hekimin (özel sağlık kurumunda kadrolu tam zamanlı çalışan hekimlerin) özel sağlık kurumunda sunduğu hizmeti sağlık hizmeti kabul edilemez ve KDV oranı % 18’dir. Çünkü hekim direk hasta kabul etmiyor, özel sağlık kuruluşunun kabul ettiği hastalara teşhis ve tedavi uyguluyor, dolayısıyla özel sağlık kurumu hekimin işgücünü/mesleki bilgisini satın alıyor…
8. İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETİ: 26.04.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği daha önce yayımlanan tüm KDV tebliğlerini yürürlükten kaldırmıştır. Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği'nin Mükellefiyet başlıklı I. kısmının C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı bölümünün 2.1.3.2.5. kısmında işgücü temin hizmetleri açıklanmıştır. Ve Tebliğin “(I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.” Denilmiştir. Buna göre “aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanır: - Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir. - Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilir. Bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilir.” Denilmiştir. Burada 1. Şartın olmaması ve 2. Şartın olması ücret lehine değerlendirme olarak yorumlanabilir. 23/06/2010 tarih KDVK-59/2010-7 sayılı KDV Sirküleri'nde de bu konu ile ilgili açıklama yapılmıştır. Söz konusu sirkülerin Değerlendirme başlıklı D. bölümünde açıklamalar yapılmış olup, özel hastanede çalışan hekim için de örnek verilmiştir. Hizmetin niteliğinin tespit edilmesinde, temin edilen elemanların SSK primlerinin, tedavi giderlerinin, işyerinde yeme içme ve barınma gibi ihtiyaçlarının hizmeti satın alan işletme tarafından karşılanıp karşılanmadığı vb. hususlarda yapılmış belirlemeler de dikkate alınacaktır. 08/08/2011 tarih KDVK-60/2011-1 sayılı Kdv Sirküleri ve 21/06/2012 tarih KDVK-63/2012-3 sayılı KDV Sirküleri'nde de işgücü hizmet teminine ilişkin aynı açıklamalar yapılmış ve aynı örnek verilmiştir. Dikkat edilmesi gereken nokta; tevkifat uygulamasında iş gücü veren kişinin hizmet alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmamasıdır.
9. ÖZEL HASTANELER YÖNETMELİĞİ AÇISINDAN:
a. Özel Hastanelerde Çalışan Hekimlere İlişkin Yükümlülükler: Özel Hastaneler Yönetmeliğin 7.maddesinde " Özel hastanelerin kadroları, Sağlık Kuruluşları Yönetim Sistemine, Bakanlıkça elektronik ortamda kaydedilir. Mesul müdür, bu sistem üzerinden hastanenin her bir uzmanlık dalı için toplam kadrosunu, kullanabileceği kadrosunu ve aktif çalışanını takip eder, hekim ayrılış ve başlayış tekliflerini bu sistem üzerinden yapar ve çalışma belgelerini düzenler. .... Hekim başlatma talebi uygun bulunanların çalışma belgesi müdürlükçe onaylanır." Aynı Yönetmeliğin Ek 1 I-MESUL MÜDÜR: Hastanede kadrolu olan ve muayenehane veya başka bir sağlık kurum/kuruluşunda çalışmayan tabip veya uzman tabiplerden biri mesul müdür olabilir. III-UZMAN TABİP: (Değişik:RG-23/9/2010-27708) Özel hastanenin hizmet sunduğu uzmanlık dallarının her birinde en az bir kadrolu uzman tabip;” diyerek KADROLU olmaktan bahsetmiştir. Yönetmeliğin 19.maddesinde ise "Tabip ve tabip dışı personel özel hastane kadrosunda sözleşmeyle ve Ek-12'deki Personel Çalışma Belgesi düzenlenerek çalışır. Çalışanların işten ayrılışları, en geç beş iş günü içinde müdürlüğe bildirilir ve çalışma belgesi iptal edilir. ..... Öncelikle mesul müdür tarafından başlayacak personele çalışma belgesi düzenlenerek müdürlüğe onaylatılır ve çalışma belgesi onaylandığı tarihten itibaren personel hastanede çalışabilir.” Demektedir. Yönetmeliğin yasaklar başlıklı 66.maddesinde ise " j) Özel hastanelerde, adlarına personel çalışma belgesi düzenlenmeyen tabip ve diğer sağlık personeli çalıştırılamaz. " denilmektedir.
b. Özel Hastaneler Yönetmeliğinin Muayenehanesi Olan Hekimlere İlişkin Yükümlülükleri: Ayrıca bu yönetmelikte muayenehanesi olan hekimler için diğer hekimlere göre farklı kabul edilebilecek tanımlar vardır. Yönetmeliğin Ek 5.Maddesinin e) bendi 5. Fıkrasında 5) Muayenehanesi bulunan tabipler, resmi çalışma saatleri dışında özel hastanelerde sadece nöbet tutabilirler. Bu tabiplerin nöbet listesi aylık olarak düzenlenir ve Müdürlükçe onaylanır.” Ve I) bendinde de ı) (Ek:RG-23/9/2010-27708) (Değişik birinci cümle:RG-7/4/2011-27898) 1219 sayılı Kanunun 12 nci maddesine uygun olmak kaydıyla mesleğini serbest olarak icra eden hekimler muayenehanesine müracaat eden hastalarının teşhis ve tedavisini özel hastanelerde yapabilirler. “ diyerek muayenehanesi olan hekimleri tam zamanlı kadrolu çalışan hekimlerden ayırmıştır.
Özel Hastaneler Yönetmeliğinde; özel hastanelerin personeli ile hizmet vermek üzere yapılandığı anlaşılmaktadır. Mevzuattaki düzenlemelerin analizinden; özel hastanelerin dışarıdan hizmet satın alarak faaliyetlerini yürütmek amacıyla kurulmadığı, bina, ekipman ve personeli ile hizmet sunmak amacıyla kurulduğunun ortada olduğu görülmektedir. Ve hekimlerin özel hastanede çalışmaları kurallara bağlanmış olup, çalışan doktorların çalışma belgesi olmadan hastanede hizmet veremeyeceği açıkça belirtilmiştir.
10. SAHTE BELGE NEDİR: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinin b fıkrasında sahte belgenin tanımı aşağıda yer aldığı gibi yapılmıştır." b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."
11. VERGİLENDİRME HATASI NEDİR: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118.maddesinde vergilendirme hatalarının aşağıdaki gibi olduğu belirtilmiştir. " Vergilendirme hataları şunlardır: 1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır. 2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır. 3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. 4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır."
Ayrıca yukarı da sayılanlara ek olarak maliye disiplinine göre yapılan işlemlerde karşılık işleme bakılması esas olduğundan hekimlerin düzenledikleri gelir faturaları karşılığında beyan ettikleri giderlerinin de gelir oluşturan faaliyet ile uyumlu olması gerekir diye düşünüyorum.
Bu açıdan baktığımızda herhangi bir vergi denetiminde yukarıda bahsettiğimiz kaygıların rapor edilmesi ile karşı karşıya kalınabilir.
Görülen o ki gelinen noktada hekimlerin meslek icrası esasen şekil olarak değişmiştir. Hekimler; çoğunlukla Özel Sağlık Kurumlarında çalıştıklarından çalışma usullerinin yeniden tanımlanmasına ihtiyaç var.
Özel Sağlık Kurumun da Çalışan Hekim; Ücretli midir yoksa Serbest Meslek mi icra ediyor? Sağlık Bakanlığı mevzuatına göre durum nedir? Düzenledikleri mali belgelere tevkifat uygulanabilir mi? Bu Hekimler 4 A sigortalısı mı yoksa B Bağkur’lu mu? Düzenledikleri mali belgelerin durumu nedir (gerçek belge)?
Sorularının cevabını bulması için kanaatimce; ücret bordrosu ile işverene tabi olan bir hekimin aynı işyerine birde SMM/Fatura düzenlemesi konusu farklı yasal mevzuatlar açısından içinden çıkılmaz yöne gitmekte olup bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanmış bir takım özelgelerde aslında aynı Bakanlığın mevzuatı ile çelişmektedir.
Bu önemli konuda yetkili mercilerin (öncelikle Maliye Bakanlığı olmak üzere, Sağlık Bakanlığı ve SGK Yetkililerinin) bir araya gelerek yeni ve ek bir yasal mevzuat düzenlemesi yapılması gereği doğmuş olup ileri de telafisi mümkün olmayan zararlar ve hukuki durumların oluşacağı gerçeğini de arz etmek isteriz.
Saygılarımla…
Dr. Feza Şen
Bursa Sağlık Kuruluşları Derneği
0 532 277 88 27
Mail: [email protected]
Kaynak: www.fezasen.com
YASAL UYARI: Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları Sağlık Aktüel’e (www.saglikaktuel.com) aittir. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısı/haberin tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Bu haber veya yazı sadece Sağlık Aktüel (www.saglikaktuel.com) tarafından sağlanan RSS verileri kullanılarak alıntılanabilir. İzinsiz kullanımlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.
